פסק-דין בתיק ע"א 9792/02

השופט א' ריבלין:

           בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת (כבוד השופט נ' ממן) שקבע את שומת המס של המערער עבור שנות המס 1993 ועד שנת 1996 (כולל).

רקע

1.        למערער, סוחר בתערובות מזון לבעלי חיים (והחל משנת 1996 גם סוחר בבהמות), נקבעו שומות על-פי מיטב השפיטה לשנים 1996-1993 (להלן: השומה המקורית). השומה המקורית נערכה מבלי לעיין בספרי המערער, לאור העדר שיתוף פעולה מצידו בהמצאת הספרים. פקיד השומה התערב בהכנסתו המוצהרת של המערער מן הטעם שהוצהר על אחוז רווח גולמי שהינו נמוך באופן מיוחד ביחס לעסקים מסוג זה, ועל מלאי סגירה חריג בגודלו ביחס למקום האחסון הקיים במקום. טעם נוסף הוא שנמצאה יתרה בלתי סבירה ובלתי מוסברת של מקדמות מלקוחות.

           על קביעות אלו של פקיד השומה הגיש המערער ערעור לבית המשפט המחוזי בנצרת (כבוד השופט נ' ממן). ערעורו התקבל באופן חלקי, כך שהשומה המקורית הופחתה. עם זאת, חויב המערער בהוצאות פקיד השומה תוך שצוין כי מקור ההפחתה איננו טעויות מצידו של פקיד השומה או הערכותיו המוגזמות, אלא קושי של ממש בו נתקל פקיד השומה בעריכת השומה, נוכח העדר הספרים ואי שיתוף פעולה מצד המערער ובא-כוחו. על פסק דין זה של בית המשפט המחוזי, הוגש הערעור שבפנינו.

2.        עיקר טענותיו של המערער בערעורו יוצאות כנגד השרירותיות - כך לפי המערער - בה נהג בית המשפט קמא, עת התערב בשומה שנקבעה, חרף העובדה כי ההתערבות הייתה לטובת המערער עצמו. בפרט, טוען המערער כי שגה בית המשפט קמא בכך שהורה לו דווקא, ולא למשיב, לפתוח בהבאת הראיות. זאת לאור סעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, בצירוף תקנה 10 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, לפיהם, כך טוען המערער, מקום בו פקיד השומה נדרש להצדיק את השומה שקבע, מוטלת עליו גם החובה להתחיל בהבאת הראיות. עוד טוען המערער, כי שגה בית המשפט קמא עת העמיד את מלאי הסגירה לשנת 1996, באופן שרירותי, על מחצית מן הסכום המוצהר, וזאת נוכח היעדר מקום לאחסון הסחורה. לעניין שיעור הרווח הגולמי, טוען המערער כי היה על בית המשפט המחוזי להותיר על כנם את שיעורי הרווח כפי שהוצהרו על-ידו, זאת מאחר ולא הוכח כי יש להתערב בהם. כן טוען המערער כי שגה בית המשפט עת הפחית את סכום המקדמות שנתקבלו מן הלקוחות שעליו דיווח, וקבע את השומות ללא השוואת הון. המערער טוען גם כי בית המשפט קמא לא התחשב בקביעותיו בניכוי מרכיב המע"מ מן ההכנסות שיוחסו לו.

3.        פקיד השומה, מנגד, טוען כי הערעור כולו מכוון כנגד קביעותיו של בית-המשפט המחוזי בעניינים שבעובדה ובמהימנות, שאין להתערב בהן. לדידו, בית המשפט קמא עשה חסד עם המערער עת הפחית את סכום השומה, אף על פי שלדעת פקיד השומה לא הוכחה ההצדקה לכך. בנוסף, חוזר פקיד השומה ומדגיש כי הוא נתקל בחוסר שיתוף פעולה מצד המערער. לעניין נטל הראיה, טוען פקיד השומה כי מקום בו הנישום מסרב לשתף פעולה עם רשויות המס וממאן למסור את ספריו, מוטל על כתפיו הן נטל ההוכחה והן נטל הראיה. פקיד השומה מצהיר כי בשנת 1996 דיווח המערער על מקדמות בסך העולה כדי למעלה ממחצית המחזור המדווח של אותה השנה, דבר שלטענת פקיד השומה הינו בלתי סביר בהינתן תנאי התשלום הרגילים במשק. כמו כן הוא טוען כי לאחר שהפחית בית המשפט קמא את השומה לעניין המקדמות, למרות שמצא את טענות המערער כבלתי מהימנות, נבלעו ממילא יתר רכיבי הערעור בהפחתה זו.

נטל ההוכחה

4.        כלל יסוד, המונח בבסיסו של כל דיון בחלוקת הנטלים המוטלים על הצדדים במשפט אזרחי, קובע כי "המוציא מחברו, עליו הראייה". לאמור: התובע המבקש "להוציא מחברו", הוא המעורר את הטענות העומדות לדיון, ועליו מוטל הנטל להוכיח את העובדות להן הוא טוען. לכן גם, ברגיל, התובע הוא שפותח בהבאת ראיות במשפט.

           כך במשפט האזרחי, כך גם בדיני המס, בהיעדר חריגים בדין. אופן חלוקת הנטלים בתובענות הנוגעות לדיני המס נדון ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, שם קבע השופט ד' לוין דין שווה לנטל השכנוע הרובץ על תובע רגיל ולנטל השכנוע המונח על כתפיו של המערער בתובענת המס (באותה פרשה דובר אמנם על מס ערך מוסף, אך לעניין זה דינו כדין מס הכנסה, וראו לדוגמה עמ"ה (נצ') 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215, 222 - 223):

פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות (עניין ארדהנ"ל, בעמ' 108).

5.        על כן, ברגיל, נטל ההוכחה בתובענות המס הינו על הנישום ולא על פקיד השומה. ואולם, לכלל זה חריגים. האם סעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע הוראה מיוחדת המסייגת את הכלל? נוסחו של סעיף 155 הינו כדלקמן:

חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי הענין, להצדיק את החלטתם.

עינינו רואות, כי הסעיף עוסק בשני נטלים: האחד, "נטל הראייה", מונח על המערער, והשני, "נטל ההצדקה", מונח על פקיד השומה, וזאת במקרה שבו פנקסיו של המערער נמצאו קבילים, כמפורט בסעיף.

           התיבות "פנקסים קבילים" מוגדרות בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כדלקמן:

פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל אותם, או שסירב לקבלם או פסלם אולם ועדה כאמור בסעיף 146 או בית המשפט ביטלו את החלטתו ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים ואישר בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו.

לפי הגדרה זו כפשוטה, פנקסיו של המערער אכן קבילים הם. אולם, לפי הפרשנות לה זכתה בפסיקה, הדרישה לקבילות פנקסים שבסעיף 155 אינה מסתפקת בקבילות פורמלית, שגבולותיה מותווים על-ידי ההגדרה שבפקודה, כי אם בקבילות מהותית, הכוללת את הדרישה כי בפני פקיד השומה עמדה האפשרות לנקוט עמדה כלפי הספרים. כאשר הנישום נמנע מלהציג את ספריו בפני פקיד השומה באופן חוזר ונשנה ומסרב לשתף עמו פעולה, הרי שאין לומר כי ספריו קבילים (ראו ע"א 718/86 אשקר נ' פקיד שומה נצרת, מיסים ג/5 (1989) ה-10; ע"א 3771/90 עומר נ' פקיד השומה בנצרת, מיסים ז/3 (1993) עמ' ה-1; עמ"ה 86/93 פחרי נ' פקיד שומה כפר-סבא, מיסים יב/6 (1998) עמ' ה-8). לפיכך, טענתו של המערער כי שגה בית המשפט קמא בהטילו את נטל הבאת הראיות עליו, אין בה ממש. זאת ועוד, המערער כלל לא העלה, במהלך הדיון בבית המשפט קמא,  את השגותיו על סדר הבאת הראיות בערכאה קמא. ואם בכל אלה לא די - ואכן די בהם - הרי שגם אם היה מוטל "נטל ההצדקה" על פקיד השומה, הרי שזה האחרון עמד בו.

6.        משכך, לא נדרשתי לבחינת טיבה של חלוקת הנטלים בין המערער לפקיד השומה, ואף לא לשאלה האם סותרת תקנה 10(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979, הקובעת כי "מקום שהמשיב חייב, על פי הפקודה, להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו" את סעיף 155 לפקודה. במהלך שני העשורים האחרונים, נמצאו, בפסיקת כמה מבתי המשפט המחוזיים, שעסקו בסוגיה, אמירות המכירות בסתירה זו, ורואות בה עילה להכרזה על בטלותה של תקנה 10(א) (ראו למשל עמ"ה 60/85 סויטאת נ' פקיד שומה עכו, פד"א י"ד 198; עמ"ה 66/96 נימימי נ' פקיד השומה טבריה, מיסים יב/4 (1998) ה-21, בע' 180; עמ"ה 128/97 ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2 (1998), ה-28, בע' 226; עמ"ה 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215). שאלה זו חורגת מגדר דיוננו כאן, והריני מותיר אותה בצריך עיון.

התערבותו של בית המשפט המחוזי בממצאי השומה העובדתיים